Spirala śmierci kosztów stałych.

„…W grze biznesowej księgowi pragnęliby być graczami, lub w ostateczności sędziami lecz ich rola została sprowadzona jedynie do ewidencji wyników na które nie mają wpływu. W rewanżu za tę zniewagę tak skonstruowali system ewidencji, że ani gracze ani sędziowie nie mają pojęcia jaki jest aktualny stan meczu…” (Financial Times 14.06.2003r).

Ten cytat pokazuje jak bardzo w swoim wyobrażeniu biznesu różnią się służby księgowe i menadżerowie liniowi.
Księgowy zainteresowany jest wypełnieniem swoich obowiązków formalnych wobec prawa i urzędu skarbowego, dopiero w dalszej dostrzega potrzeby informacyjne dla celów zarządczych. Często przejawia się to w strukturze organizacyjnej w ramach której departament controllingu pełni rolę łącznika pomiędzy księgowością i szeroko pojętym „biznesem”. Niestety w wielu przypadkach controlling zmuszony jest pracować na danych finansowych których pierwotna postać ma kształt podobny do przytoczonego w cytacie powyżej.
Menadżer w swojej pracy zarządza działaniami i procesami. W tym celu alokuje zasoby tak aby wykorzystać je w optymalny sposób. Wpisuje się w to w ogólny cel działalności ekonomicznej, która polega na maksymalizacji korzyści ze stałych zasobów, lub minimalizację kosztów (wykorzystania zasobów) tak aby osiągnąć założony cel. W tym działaniu menadżer powinien być wspierany przez efektywny system informacji umożliwiający mu osiąganie tych celów. Menadżer jest niczym pilot, który bez odpowiednich wskaźników i informacji, nawet przy ponadprzeciętnej wiedzy i zdolnościach nie będzie w stanie bezpiecznie wystartować i dolecieć do celu.
Chcąc optymalnie wykorzystać dostępne zasoby konieczna jest wiedza na temat ich kosztów. O ile aspekt przychodowy jest łatwy do kalkulacji na podstawie zakładanej ceny o tyle strona kosztowa od dawna sprawiała problemy analityczne. Typowy rachunek kosztów rodzajowych grupuje koszty według rodzaju na wynagrodzenia, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki, amortyzację i koszty pozostałe. Poza strukturą i ewentualnie dynamiką z rachunku tego niewiele można wyczytać. Niekiedy ewidencja uzupełnia jest o indeks centrum kosztu co może pozwolić na określenie kosztów bezpośrednich danego centrum powstania kosztu (CPK).
Otwartą kwestią pozostają koszty pośrednie których nie można w prosty sposób przypisać do CPK, jak również sposób przypisania kosztów do produktu. Oczywiście tradycyjna księgowość rozwinęła standardy umożliwiające kalkulację kosztów wydziałowych na podstawie współczynników takich jak roboczogodziny. Jednak takie ujęcie może spowodować, że koszty stałe trafią do danego produktu niezależnie od konsumowanych zasobów (działań). Spowodować to może podjęcie błędnych decyzji zarządczych polegających na nieadekwatnym ustaleniu cen produktów, decyzjach związanych z odrzuceniem dobrych lub przyjęciem nierentownych projektów.
W kategoriach produktów takie błędy mogą być przykre w skutkach, jednak przy odpowiedniej zmianie podejścia do rachunku kosztów mogą być naprawione. Niestety takiego komfortu nie ma w odniesieniu do klienta. Reguła Pareto mówi, że 80% zysku przedsiębiorstwa realizuje 20% klientów. Dlatego też firma powinna identyfikować tych najbardziej rentownych i dbać o ich lojalność i satysfakcję. Co więcej koszty pozyskania klienta są zawsze większe o kosztów utrzymania i żaden rozsądny przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zjawisko odchodzenia klientów.
W jaki sposób w takim razie kalkulować rentowność klientów, tak aby nie popełnić fatalnej decyzji menadżerskiej? W jaki sposób przetworzyć dane księgowe, aby mogły stać się przydatne w bieżącym zarządzaniu? Odpowiedzią jest rachunek kosztów działań ABC. Umożliwia on odpowiednie przypisanie kosztów do realizowanych działań jak również zdefiniowanie działań niezbędnych do wytworzenia konkretnego produktu. Znając działania, wielkość zasobów jakie skonsumują oraz koszt tych zasobów można w miarę precyzyjnie określić koszt produktu lub klienta.
Ciekawym narzędziem umożliwiającym zarządzanie rentownością produktów i klientów są krzywe wieloryba. Ich budowa polega na odpowiednim odwzorowaniu produktów lub klientów pokazując ich skumulowaną wartość zysku.
Załóżmy, że przedsiębiorstwo obsługuje 13 klientów (A-M) dla których obliczono zrealizowaną rentowność:

Odwzorowując wyniki na wykresie otrzymamy krzywą zwaną krzywą wieloryba:

Na podstawie powyższych wyników dla przedsiębiorstwa, które osiągnęło wynik w wysokości 58,33 tys. zł, potencjalny możliwy do osiągnięcia zysk wynosi 463 tys. zł. Warunkiem jego osiągnięcia jest jednak zakończenie współpracy z nierentownymi klientami, lub doprowadzenie do ich rentowności.
Decyzja w swojej prostocie wydaje się być wręcz oczywista, jednak w ukryciu czai się problem. Czy w wyniku redukcji zamówień, koszty ulegną proporcjonalnemu zmniejszeniu? Czy w wyniku eliminacji nierentownych klientów posiadane zasoby ulegną zmniejszeniu? Niestety odpowiedź na powyższe pytania brzmi – nie. Nie ma takiej możliwość aby w krótkim okresie pozbyć się niewykorzystanych zasobów a co za tym idzie kosztów związanych z ich utrzymaniem.
Wyobraźmy sobie, że dla obsługi opisanych wcześniej klientów firma utworzyła wyspecjalizowaną sieć sprzedaży, uruchomiła platformę internetową i system call center. Oferowane produkty produkowane są w wynajmowanej hali produkcyjnej z wykorzystaniem wysokowydajnych maszyn sfinansowanych w drodze leasingu. Eliminacja nierentownych klientów w krótkim okresie czasu spowoduje spadek wykorzystania zasobów które niezależnie od tego generują koszty stałe.
W kolejnym kroku koszty niewykorzystanych zasobów spowodują, że rachunek kosztów zwróci wyższe koszty produktu (klienta) i w rezultacie zrealizowany wynik będzie niższy od zakładanego. W ekstremalnym wariancie, przedsiębiorstwo podejmie kolejną decyzję o eliminacji nierentownych klientów lub dążyć będzie do zwiększania cen czyniąc swoją ofertę niekonkurencyjną. Zjawisko to znane jest pod pojęciem spirali śmierci kosztów stałych.
Spirala śmierci kosztów stałych (The Death Spiral) – to nieuzasadnione rozliczanie kosztów niewykorzystanych zasobów na wytwarzane produkty. Polega to na tym, że w danym okresie rozliczeniowym obciążamy wytworzone produkty kosztem niewykorzystanych zasobów i na podstawie tak skalkulowanego kosztu ustalamy zawyżoną cenę sprzedaży produktu. Klienci nasi, z tytułu wysokiej ceny, zmniejszają zakupy danego produktu, co skutkuje zmniejszeniem produkcji tego wyrobu. W kolejnym okresie, na mniejszą wielkość produkcji ponownie rozliczamy coraz to większe koszty niewykorzystanych zasobów, co jeszcze bardziej podnosi koszt wytworzenia produktu. Jeżeli dalej będziemy podnosić ceny, to łatwo wyobrazić sobie koniec. (http://www.controlling-wiki.com/pl)
Zjawisko spirali śmierci kosztów stałych pokazuje jak ważne w zarządzaniu kosztami jest zrozumienie znaczenia zasobów i ich kosztów. Skupianie się na technicznym aspekcie rozliczenia kosztów, bez analizy stopnia wykorzystania zasobów może prowadzić do fatalnych decyzji biznesowych.
W publikacji „Costs and Effect” Kaplan&Cooper (Harvard Business School Press) autorzy zdefiniowali cztery fazy rozwoju rachunku kosztów:

1. Pierwotna, niewystarczająca nawet do raportowania finansowego
2. Wynikająca z obowiązków raportowania finasowego
3. Niezależna (zwykle rachunek kosztów działań)
4. Zintegrowana – zarządzanie kosztami umożliwiające raportowanie finansowe oraz pomiar efektywności.

Zrozumienie znaczenia zasobów a zwłaszcza niewykorzystanych zasobów pozwala na osiągnięcie 4 etapu – najdoskonalszego etapu. Zasady rachunku kosztów działań uzupełnione o rachunkowość zasobową pozwalają na podejmowanie optymalnych decyzji kosztowych. RCA (Resource Consumption Accounting) opiera się na następujących zasadach:

1. Orientacja na zasoby i ich konsumpcję
2. Ilościowe określenie struktury konsumowanych zasobów
3. Wiedza na temat faktycznych możliwości i użyteczności zasobów

Podstawą orientacji na zasoby, jest budowa rachunku kosztów który opierałby się na zidentyfikowanych zasobach. W tradycyjnej rachunkowości najpierw buduje się plan kont dla rachunku kosztów. Aby stworzyć rachunek zasobowy wyjściem dla budowy planu kont są tzw. pule zasobów dla których tworzone są odpowiednie konta analityczne, które w kolejnym kroku przypisywane są do grup syntetycznych tworzących układ kosztów rodzajowych. W takim układzie pozyskanie informacji dla celów rachunkowości zarządczej staje się osiągalne i bezproblemowe.
Pozostaje pytanie jak oszacować wielkość kosztu niewykorzystanych zasobów. Aby to obliczyć niezbędne jest zdefiniowanie miar wielkości przerobu dla każdego zidentyfikowanego zasobu (np. metry kwadratowe dla powierzchni hali, maszynogodziny dla maszyn etc). Dla tych miar określana jest wydajność:

• Teoretyczna, czyli 100%
• Praktyczna, czyli osiągalna z założeniem normalnych warunków produkcyjnych (w przypadku maszyn uwzględniających kalibrację, naprawy i konserwację oraz rezerwę na nieplanowane przestoje.)
• Rzeczywista, czyli faktyczna wydajność dotycząca analizowanego okresu.

Koszty niewykorzystanych zasobów wynikają z różnicy pomiędzy wydajnością praktyczną a wydajnością rzeczywistą. Innymi słowami są to wolne moce przerobowo, które mogłyby być wykorzystane z zyskiem a w rezultacie spowodowały dodatkowe koszty.
Jak sama nazwa wskazuje koszty te dotyczą zasobów a nie działań. Nie można więc włączać tych kosztów do alokacji na produkty i klientów. Przedmiotem zarządzanie jest tutaj zasób, a decyzje menadżerskie dotyczyć powinny realokacji lub eliminacji zasobów organizacyjnych (Tomasz M. Zieliński „As Easy As ABC” Kalkulacja kosztów niewykorzystanych zasobów, Controlling Nr 8/2007)
Celem zarządzania poziomem niewykorzystanych zasobów jest doprowadzenie wypełnienia luki kosztowej poprzez sprzedaż wolnych mocy na rynku lub realokowanie własnej działalności. W uzasadnionych przypadkach wskazana może być również sprzedaż poniżej kosztów produkcji – jedynie w celu minimalizacji luki kosztowej. Doskonałym przykładem takiego działania są znane wszystkim oferty last-minute. Puste miejsce w samolocie nie zmniejsza kosztów paliwa i opłat lotniskowych, a więc uzasadniona jest sprzedaż biletów po znacznie zaniżonej cenie aby pokryć koszty niewykorzystanych zasobów.