Analiza kosztów działań - jak zidentyfikować koszty, które najbardziej wpływają na wynik finansowy firmy

Przedsiębiorstwo nazywane jest najdoskonalszym wynalazkiem do tworzenia kosztów. Im więcej pracy i wyższy wysiłek w firmie, tym wyższe koszty jej działalności.

Ale ostateczny efekt działalności firmy zależy od rynku, który ocenia wartość oferowanych przez nią produktów z perspektywy ich użyteczności i jest obojętny na to, ile wysiłku i kosztów włożono w ich wytworzenie. Dlatego właśnie koszty są jednym z podstawowych obszarów zainteresowania zarządzających i właścicieli firm, niezależnie od realizowanej strategii i aktualnego stanu gospodarki.

Relacje między przychodami i kosztami decydują o podstawowym wskaźniku działalności ekonomicznej firmy, czyli jej wyniku finansowym. Błędem byłoby jednak traktowanie przychodów jako pozytywnej strony działalności firmy, a kosztów jako negatywnego zjawiska, prowadzącego tylko do uszczuplenia wyników. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do postulatu bezwzględnej redukcji kosztów, który jest niemożliwy do zrealizowania, bo z każdym procesem biznesowym związane są jakieś koszty. Mimo tego często stosowaną praktyką jest utożsamianie zarządzania rentownością firmy z dwoma oddzielnymi zadaniami: maksymalizacją przychodów i redukcją kosztów. Podejście takie może przynieść niepożądane efekty, gdyż przychody i koszty są wzajemnie powiązane. Osiągniecie przyrostu przychodów wymaga dodatkowych nakładów na wytworzenie produktów i „zdobycie” klienta. Ale w pewnym momencie koszty związane z realizacją kolejnego zlecenia – udzielenie rabatu, dodatkowe usługi, dostosowanie produktu do indywidualnych potrzeb – mogą przewyższyć przyrostowe przychody.

Najwyższe koszty

Natomiast redukcja kosztów, gdy jest traktowana jako samodzielny postulat, opiera się często na uproszczonym i błędnym założeniu, że redukowane powinny być te koszty, które są najwyższe, a jednocześnie najłatwiej je obniżyć (np. o ponad 5–10%). Doraźne „cięcia” kosztów dotyczą w szczególności kosztów uznaniowych, które można zmienić nawet jedną decyzją, bez konieczności wprowadzania programów naprawczych, np. obniżenie wydatków na reklamę, badania nad nowymi produktami, szkolenia czy bonusy dla pracowników. Takie posunięcia mogą przynieść efekt w krótkim okresie, zwykle jednak ze stratą dla działalności firmy w dłuższej perspektywie. Nie dają bowiem gwarancji, że obniżenie tych właśnie kosztów będzie korzystnie wpływać na pozycję konkurencyjną firmy.

Typowe zachowania w zarządzaniu kosztami przedstawia rysunek 1. Widzimy tam tendencję do braku zainteresowania kosztami, uznanymi subiektywnie przez menedżerów za trudne do zarządzania. Towarzyszy temu zwykle próba klasyfikowania tych kosztów jako „nieistotne”, „niekontrolowane” lub „stałe”. Wiemy jednak, że w dłuższym okresie wszystkie koszty są kontrolowane i zmienne, w tym sensie, że może jest zmienić decyzja zarządzających. Do uzyskania rezultatów potrzeba jednak zaangażowania i czasu, gdyż obniżenie tych kosztów możliwe jest tylko poprzez restrukturyzację i ciągłe doskonalenie procesów biznesowych i działań firmy.

Zarządzenie rentownością wymaga zatem bardziej subtelnego spojrzenia na zjawiska powodujące powstawanie kosztów w firmie, tym bardziej że proste metody – gdy rzeczywiście cięcia kosztów przynosiły wzrost efektywności i wydajności – zostały przez polskie przedsiębiorstwa już wykorzystane przy okazji przekształceń i poprzednich kryzysów gospodarki. Obecnie zadania, które powinna spełniać kontrola kosztów, to zarówno utrzymanie kosztów w ryzach w przypadku spowolnienia gospodarczego, jak i przygotowanie firmy na ożywienie gospodarki i dostosowanie się do zmian w otoczeniu (w zakresie technologii, środowiska, finansów, demografii).

Zarządzanie działaniami

Zarządzanie działaniami obejmuje analizę procesów w firmie, czynników powodujących ich koszty oraz badanie efektywności i znaczenia tych procesów dla klientów firmy. Metoda ta może być powiązana z rachunkiem kosztów działań (ang. activity-based costing, ABC), który pozwala na dokładne określenie kosztów poszczególnych procesów. Jednak w zarządzaniu działaniami możemy posługiwać się także miernikami niefinansowymi, odnoszącymi się do czasu procesu, jego wydajności i skuteczności.

Pod pojęciem działania należy tutaj rozumieć nie tyle pojedyncze posunięcia zarządzających w firmie, co raczej zorganizowane procesy biznesowe, takie jak projektowanie produktów, zaopatrzenie w surowce i towary, procesy technologiczne, kontrola jakości, obsługa klienta itp. Działania te mają zwykle charakter rutynowy i składają się na łańcuch wartości firmy. Część z nich może być wykonywana przez zewnętrznych dostawców (outsourcing), ale wciąż są to określone koszty dla firmy.

Można wyróżnić cztery podstawowe sposoby strukturalnej redukcji kosztów na bazie analizy działań:

1. Eliminacja działania. Identyfikacja i zaprzestanie procesów niekreujących wartości jest postulatem oczywistym, choć często trudnym do realizacji, gdyż wiele działań musi być wykonywanych, przynajmniej w ograniczonym zakresie. Eliminacja działania jest jednak możliwa także poprzez przeniesienie jego wykonania na klientów lub dostawców. System dostaw „dokładnie na czas” eliminuje potrzebę magazynowania w firmie, ale może wymuszać je na dostawcach. Udostępnienie niektórych procedur w Internecie (składanie zamówień, rejestracja danych) przerzuca część działań administracyjnych na klienta.
2. Redukcja działania. Ograniczenie zasobów zaangażowanych dla wykonywania działania oraz czasu wykonania działania, np. usprawnienie obsługi klienta przez informatyzację zadań lub zmniejszenie transportowania przez lepsze rozplanowanie przestrzenne zakładu.
3. Wybór najefektywniejszego sposobu działania. Firma powinna wypracować procedury oceny efektywności procesów, pozwalające kwestionować aktualny sposób ich organizacji. Dostępne są tu różne podejścia – od gruntownych reorganizacji po systemy ciągłego doskonalenia. W przypadku gdy nie mamy do czynienia z procesem krytycznym dla pozycji konkurencyjnej firmy, zawsze można rozważyć zakup świadczeń od zewnętrznego dostawcy (outsourcing).
4. Wspólne wykorzystanie działań. Wykorzystanie ekonomii skali oraz wykorzystanie synergii wynikających z centralizacji, np. poprzez skonsolidowanie takich samych działań wykonywanych w różnych częściach firmy w jeden centralnie zarządzany proces (np. zaopatrzenie materiałowe), wykorzystanie istniejących procesów dla nowych rodzajów działalności itp.

Skoro każde działanie, każdy proces biznesowy powodują koszty, jak określić, które z nich mają wpływ także na zdolność firmy do osiągania przychodów? Ponieważ rzadko kiedy znamy wartość przychodów, jakie generuje pojedyncze działanie (przychody osiągane są dla konkretnego produktu, do którego wytworzenia i dostarczenia przyczynia się cały łańcuch procesów biznesowych), musimy posłużyć się innymi kryteriami oceny. Są to wartość dla klienta i efektywność działania.

Działania zwiększające wartość firmy to te procesy, w wyniku których kreowana jest wartość istotna dla jej klientów. W świecie konkurencyjnego biznesu decydującą rolę odgrywają bowiem potrzeby klientów i możliwości ich portfeli. Oczywiście, klienci najczęściej postrzegają wyłącznie ostateczne efekty działalności firmy – jej marki i produkty. Ale istotne są też relacje z firmą – informacje reklamowe, sposób sprzedaży i obsługi czy tworzenie społeczności wokół produktów. Można zatem przyjąć, że cena możliwa do uzyskania przez sprzedawcę jest pochodną użyteczności produktu dla klienta. Wartość powstaje zatem, gdy wykonywane w firmie działania przyczyniają się do powstania wyrobów i usług o cechach pożądanych przez klientów, za które są oni skłonni zapłacić cenę sprzedaży.

Cena ta jest określana dla finalnego produktu i zwykle nie jesteśmy w stanie ustalić udziału w niej dla pojedynczego działania (np. ile nabywca produktu byłby skłonny zapłacić za poszczególne fazy procesu produkcji czy profesjonalne doradztwo w punkcie sprzedaży). Z drugiej strony, musimy przyznać, że w każdej firmie znajdziemy bez trudu wiele działań, których wykonywanie nie niesie żadnej wartości dla klientów, np. procesy transportowania, składowania czy kontroli w ogóle nie obchodzą klienta (chyba że są usługą wykonywaną na jego zlecenie lub jesteśmy producentem wina). Spróbujmy wytłumaczyć klientom, że nasza cena musi być wyższa od konkurencji, bo mamy skomplikowaną logistykę i wieloszczeblową strukturę zarządzania. Spotka się to co najwyżej ze wzruszeniem ramionami i zgryźliwą uwagą, byśmy sobie te procesy efektywniej i taniej zorganizowali.

Punktem wyjścia w zarządzaniu działaniami jest ich klasyfikacja na działania zwiększające wartość dla klienta i niezwiększające takiej wartości. Ocena wartości musi być zawsze z subiektywnej perspektywy klientów. Nie wystarczy nasze samozadowolenie z nowoczesnej technologii, skoro klienci nie chcą jej kupować.

• Działania zwiększające wartość dla klienta (ang. value-added, VA) to działania, w wyniku których powstaje produkt o cechach pożądanych przez klienta oraz wymagany przez klienta sposób obsługi.
• Działania niezwiększające wartości dla klienta (ang. nonvalue-added, NVA) to działania, których wykonywanie nie przyczynia się do powstawania produktów i usług mających wartość dla klienta.

Przykład 1 przedstawia klasyfikację działań w przedsiębiorstwie produkcyjnym. Zwróćmy uwagę, że jako niezwiększające wartości uznano wszystkie działania przygotowawcze, transportowe i inne przerwy w procesie produkcji. Jako nieprzynoszące wartości określono również działania kontrolne. Ich celem jest po prostu weryfikacja, czy rezultaty procesów są zgodne z określonymi normami, a nie tworzenie wartości. (W razie wątpliwości możemy znów zastosować test, czy klient byłby skłonny zapłacić drożej za dodatkowe kontrole jakości?). Możliwe jest także stosowanie kilkustopniowej gradacji działań pod względem zdolności do kreowania wartości dla klienta i miejsca w strategii zarządzania kosztami.

Wykonywanie każdego działania powoduje koszty, ale tylko niektóre działania kreują wartość dostarczaną klientowi. Działania niewpływające na zwiększenie wartości dla klienta muszą być ograniczane i eliminowane. Działania podnoszące wartość produktu lub usługi powinny być efektywnie rozwijane, mimo że związane będą z tym także dodatkowe koszty. Rzecz jasna, koszty te nie mogą przewyższać korzyści z przyrostu przychodów.

Ponieważ wszystkie procesy biznesowe są z istoty kosztotwórcze, w celu poprawy własnej konkurencyjności firma musi obniżać koszty wszystkich działań – także tych, które postrzegane są jako dodające wartość. Ale głównym obszarem potencjalnych redukcji kosztów są działania niezwiększające wartości, ponieważ ich ograniczenie lub nawet eliminacja nie spowodują zmniejszenia użyteczności produktów, a co za tym idzie – nie wpłyną na sprzedaż.

Ekonomiczna efektywność

Jednocześnie warto się przyjrzeć wszystkim procesom pod względem ich ekonomicznej efektywności, czyli relacji ponoszonych nakładów i efektów działania (np. koszt wytworzenia lub działań logistycznych na jednostkę produktu). Jeżeli relacje nie mogą zostać wyrażane w mierniku pieniężnym, to wykorzystać można mierniki niefinansowe (np. czas produkcji lub obsługi klienta – w końcu „czas to pieniądz”, zob. przykład 2 i 3). Dla oceny działania można także wykorzystać miary skuteczności, tj. stopnia osiągnięcia założonego celu (np. procent dostaw na czas lub udział pracowników wykorzystujących określony system wspomagający zarządzanie). Punktem odniesienia do pomiaru efektywności mogą być standardy i normy, postulaty różnych koncepcji zarządzania (np. zero braków, satysfakcja klienta), a także porównanie z konkurentami i najlepszymi wzorcami na rynku (benchmarking).

Działania wykonywane w firmie można zatem podzielić w zależności od wpływu na subiektywnie postrzeganą przez klienta wartość oraz z uwagi na efektywność wykonywania. Macierz na rysunku 2 przedstawia tę klasyfikację, a strzałki obrazują podstawowe kierunki zarządzania działaniami.
Najbardziej pożądanym stanem są działania, które zwiększają wartość dla klienta i są wykonywane efektywnie. Powinny być rozwijane, także w sytuacji kryzysowej. Wspólnie z unikalnymi zasobami firmy oraz jej produktami procesy te mogą być bowiem źródłem przewagi konkurencyjnej firmy.

Działania wykonywane nieefektywnie to te, które wymagają ponoszenia nadmiernych kosztów w stosunku do uzyskiwanych efektów lub po prostu nie przynoszą zakładanych rezultatów. Jeżeli na dodatek nie kreują one wartości dla klienta, powinny być eliminowane. Gdy ich całkowita redukcja nie jest możliwa, np. ze względów technologicznych (konieczność składowania towarów), organizacyjnych (administracja i zarządzanie) lub prawnych (prowadzenie księgowości), należy je przynajmniej ograniczyć do niezbędnego minimum oraz zmniejszyć ich koszty.

Podstawowe środki służące do poprawy strukturalnej efektywności procesów to ich doskonalenie przez:

• uproszczenie procesów, redukcję ich skomplikowania, także przez informatyzację, automatyzację, standaryzację i zrutynizowanie (procedury),
• zwiększenie elastyczności procesów, pozwalające na łatwą zmianę ich przebiegu i dostosowania do nowych potrzeb,
• zmniejszenie niestabilności procesów, czyli ryzyka odchyleń od pożądanego ich przebiegu, wystąpienia pomyłek, braków, opóźnień,
• redukcję częstotliwości wykonywania działań, także zbędnej powtarzalności w różnych częściach organizacyjnych firmy,
• eliminację ograniczeń, czyli „wąskich gardeł”, które występując w jednym punkcie, ograniczają wydajność całego procesu,
• skracanie czasu trwania i cyklów procesów,
• rozważenie alternatywnych sposobów wykonywania działania (np. przez outsourcing).

Chociaż wymienione powyżej techniki zarządzania przywodzą na myśl usprawnienia procesu technologicznego w fabryce, można je odnieść z powodzeniem do innych branż i sfer funkcjonowania firmy. Jeżeli realizacja standardowego zamówienia klienta jest spowalniana przez ręczne wprowadzenie za każdym razem danych o kliencie do „systemu” oraz uzyskanie kilku akceptacji na różnych szczeblach zarządzania, w tym od bardzo zajętego dyrektora, to można znaleźć co najmniej kilka metod poprawy efektywności tych działań administracyjnych, które – dodajmy – nie mają żadnej wartości z perspektywy klienta.

Przesunięcia zasobów firmy

Kluczowym elementem strukturalnej redukcji kosztów będą zatem przesunięcia zasobów firmy (pracowników, zasobów produkcyjnych, logistycznych i administracyjnych, systemów informatycznych) do działań kreujących wartość dla klienta. Analiza działań może nieubłaganie wykazać konieczność zwolnienia części pracowników, nieproduktywnych urządzeń lub niewykorzystanych mocy wytwórczych. Nie jest to jednak metoda nastawiona na bezwzględne cięcia kosztów. Równie dobrze może wskazać na konieczność zatrudnienia pracowników i zaangażowania nowych zasobów, aby poprawić sprawność procesów ukierunkowanych na tworzenie wartości dla klienta.

Wreszcie, warto poszukać sposobów przekwalifikowania działań niezwiększających wartości dla klienta na działania mające dla niego wartość. I tak, chociaż klienci nie są skłonni ponosić kosztów transportu między lokalizacjami firmy, to często z chęcią zapłacą dodatkowo za dostawę do własnego domu.

Analiza działań pod kątem ich wpływu na kreowanie wartości dla klienta oraz efektywności ich wykonywania jest podstawową metodą umożliwiającą podejmowanie decyzji, prowadzących do poprawy przyszłej efektywności działalności firmy. Zarządzanie działaniami w sferze operacyjnej powinno być zintegrowane z kontrolą strategiczną. Inne będą bowiem cele firmy realizującej strategię przywództwa kosztowego (standardowe produkty po możliwie najniższym koszcie), a inne firmy zorientowanej na wyróżnienie produktów (unikalne technologie i relacje z klientem, lojalność wobec marki). Strategie kosztowe będą również modyfikowane w zależności od stanu gospodarki (kryzys czy prosperity), a także będą zależne od fazy cyklu życia firmy (start-up czy firma dojrzała).

Wartość dla klienta oraz efektywność działania muszą być zatem postrzegane dynamicznie. Wraz ze zmieniającymi się warunkami, w których funkcjonuje firma, zmieniają się także jej strategia i procesy biznesowe. Poprawa strukturalnej efektywności działań może mieć zarówno charakter ciągłego doskonalenia, jak i radykalnych zmian restrukturyzacyjnych, a nawet dramatycznych „wstrząsów” w organizacji funkcjonowania firmy. Na konkurencyjnym i dynamicznym rynku firma, której celem byłoby po prostu coraz lepsze wykonywanie tego, co robi obecnie, szybko wpadłaby w pułapkę wytwarzania najbardziej efektywnie produktów, które dla klienta nie przedstawiają żadnej wartości.

Rysunek 1.

Tradycyjne zarządzanie kosztami

Rysunek 2.

Zarządzanie działaniami w celu strukturalnej redukcji kosztów

 

Przykład 1.

Klasyfikacja działań w przedsiębiorstwie produkcyjnym:

 

Przykład 2.

Proces produkcyjny w przedsiębiorstwie przemysłowym obejmuje następujące działania w dwóch wydziałach:

W idealnych warunkach wartość powinna być tworzona w firmie cały czas, a wskaźnik efektywności każdego procesu powinien być równy jedności. W praktyce przedsiębiorstw przemysłowych czas przebiegu wielu procesów jest 5–7 razy dłuższy niż czas tworzenia wartości (wskaźnik efektywności równy 0,14 do 0,2). W przykładowym przedsiębiorstwie udział działań zwiększających wartość produktu dla klienta (czas produkcji) w całkowitym procesie wytarzania wynosi 25%.

Przykład 3.

W pewnym banku czas od przyjęcia wniosku kredytowego do wydania decyzji wynosi przeciętnie 10 dni roboczych. Przeprowadzone badanie procedur i czasu pracy wykazało, że rozpatrzenie wniosku kredytowego zajmuje łącznie 4 godziny pracy różnych pracowników banku (0,5 dnia roboczego). Wskaźnik efektywności procesu wynosi zatem 5%:

Wybicia:

Doraźne „cięcia” kosztów dotyczą w szczególności kosztów uznaniowych, które można zmienić nawet jedną decyzją, bez konieczności wprowadzania programów naprawczych.

Działania zwiększające wartość firmy to te procesy, w wyniku których kreowana jest wartość istotna dla jej klientów.

Wykonywanie każdego działania powoduje koszty, ale tylko niektóre działania kreują wartość dostarczaną klientowi.