Różne formy finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej udziałowców – konsekwencje podatkowe

Działalność spółki kapitałowej, w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („sp. z o.o.”) zarówno ta o charakterze bieżącym, jak i długofalowym, zakładająca m.in. podjęcie inwestycji, np. zakup i uruchomienie nowej linii produkcyjnej, podjęcie badań nad opracowaniem nowego produktu, wprowadzenie na rynek nowego produktu itp. wymaga zaangażowania odpowiednich środków. Źródłem środków na finansowanie mogą być środki zewnętrzne (kredyty bankowe itd.) jak i środki własne wspólników.

Postawienie do dyspozycji spółki niezbędnych dla spółki środków może odbyć się w różnej formie. W zależności od formy finansowania działalności sp. z o.o. przez jej udziałowców, różne będą implikacje na gruncie podatkowym. W dalszej części artykułu omówione zostały następujące formy finansowania działalności spółki przez jej udziałowców: pożyczka, podwyższenie kapitału przez udziałowców w postaci wkładu pieniężnego oraz konwersja wierzytelności na udziały.



Pożyczka

Pożyczka udzielana spółce przez udziałowca jest często spotykanym w praktyce źródłem finansowania spółki.

Aktualnie pożyczka od wspólnika jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

Udzielenie pożyczki przez wspólnika będącego podatnikiem VAT, niezależnie od tego czy w zakresie prowadzonej działalności zajmuje się udzielaniem pożyczek, może podlegać VAT. Dla polskiego udziałowca udzielenie pożyczki jako usługa finansowa będzie zwolniona z VAT. Z kolei pożyczka udzielana przez zagranicznego udziałowca będącego podatnikiem VAT dla sp. z o.o. będzie rozliczana jako import usług.

Zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym („PDOP„) zapłacone odsetki będą dla sp. z o.o. kosztem podatkowym. Z kolei udziałowiec uzyska przychód podatkowy w momencie otrzymania odsetek. Wartość skapitalizowanych odsetek stanowi dla udziałowca - pożyczkodawcy przychód, zaś w sp. z o.o. – tj. u pożyczkobiorcy kapitalizowane odsetki staną się kosztem uzyskania przychodów.

W sytuacji gdy pożyczka zostanie umorzona, kwota umorzenia będzie stanowić przychód dla sp. z o.o. w momencie umorzenia pożyczki. Natomiast w przypadku umorzenia odsetek, odsetki umorzone nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla sp. z o.o. Umorzone odsetki mogą być potraktowane jako nieodpłatne świadczenie będące przychodem pożyczkobiorcy.

W przypadku gdyby pożyczka została udzielona bez wynagrodzenia (czyli odsetek) w sp. z o.o. powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przypadku udzielenia sp. z o.o. pożyczki przeznaczonej na cele związane z inwestycją np. na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych („WNiP”), odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego albo WNiP do używania zwiększają ich wartość początkową, a staną się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zapłacone odsetki związane z nabyciem środka trwałego lub WNiP zarachowane po dniu przekazania ich do używania będą bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o.

Ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek zaciągniętych od udziałowca (tzw. niedostateczna kapitalizacja) zostały sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i 61 Ustawy o podatku dochodowym („PDOP”). Co ważne, przy określaniu wartości zadłużenia (wobec udziałowca i spółek siostrzanych) należy uwzględniać nie tylko zobowiązanie z tytułu zaciągniętych pożyczek, ale również z tytułu innych zobowiązań (z tytułu dostaw towarów i usług). Proporcja zadłużenia do kapitału własnego wynosi 3:1 co oznacza, że w części w jakiej zadłużenie spółki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego nie będą stanowiły one kosztów uzyskania przychodu. Proporcja ta powinna być weryfikowana w momencie wypłaty odsetek. Dodatkowo nie bierze się pod uwagę innych rodzajów kapitału, jak również kapitałów nie wpłaconych przez udziałowców.

O ile wartość odsetek przekracza kwotę 30.000 EUR rocznie, transakcja pożyczki wymaga opracowania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami określonymi w art. 9a Ustawy o PDOP.

W przypadku zagranicznego udziałowca udzielającego pożyczki, dochód z odsetek może podlegać opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 20% przychodów, o ile postanowienia zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. Zastosowanie stawki wynikającej z umowy bądź zwolnienie z opodatkowania w Polsce wymaga posiadania przez sp. z o.o. certyfikatu rezydencji potwierdzającej siedzibę/ miejsce zamieszkania udziałowca dla celów podatkowych w kraju, z którym Polska ma zawartą umowę.

W odniesieniu do odsetek płaconych przez sp. z o.o. na rzecz udziałowca, który ma siedzibę w innym państwie UE lub w Szwajcarii zwolnione będą od 1 lipca 2013 r. z podatku pobieranego u źródła odsetki wypłacane przez polską spółkę na rzecz udziałowca. W okresie przejściowym do 30 czerwca 2013 r. stawka podatku u źródła wynosi 5%. Zwolnienie oraz zredukowana stawka mają zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki: wypłacającym jest spółka polska, odbiorcą odsetek jest spółka z siedzibą w innym państwie UE, odbiorca odsetek ma w polskiej spółce, co najmniej 25% udziałów, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 2 lata. Wymagane jest posiadanie certyfikatu rezydencji.