www.magazyncontrolling.pl
Literatura_menadzera
Twój Koszyk - jest pusty
Mottoleft Pierwsze na rynku czasopismo, które stroni od teoretyzowania, natomiast wskazuje konkretne rozwiązania poparte przykładami z praktyki i opiniami wybitnych specjalistów. Mottoright

Studia przypadku

Koszty na przełomie roku

Przedsiębiorcy w ramach prac kończących rok obrotowy zobowiązani są do wnikliwej analizy stanu swoich aktywów i pasywów. Analiza ta powinna być równolegle prowadzona dla potrzeb kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Problematycznym może być odpowiednia kwalifikacja bilansowa i podatkowa kosztów bezpośrednich i pośrednich na przełomie okresów sprawozdawczych.

W przypadku kosztów bezpośrednich podatnik w sposób jednoznaczny dokonuje kwalifikacji podatkowej tych kosztów. Zgodnie z treścią art. 15 ust.4, 4b i 4c ustawy podatku dochodowego od osób prawnych koszty te bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z zachowaniem ograniczeń czasowych tj. do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

W przypadku kosztów pośrednich problematycznym może okazać się interpretacja uregulowań art.15 ust. 4e ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, który stanowi, iż koszty te są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu z wyjątkiem sytuacji, dla których powyższy koszt został ujęty jako rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednak warunkiem podstawowym jest, aby koszt ten spełniał przesłanki zawarte w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „ koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu”.

Sytuacja jeszcze bardziej się komplikuje, gdy ze względu na konieczność szybkiego zamknięcia ksiąg rachunkowych (w terminie znaczenie wcześniejszym niż z upływem ostatniego dnia trzymiesięcznego okresu po dniu bilansowym) podyktowane np. wymogami grupy, koszty pośrednie i bezpośrednie zostaną jedynie oszacowane i zaksięgowane w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Szacunek wartości dla powyższych kosztów wynika z zastosowania uregulowań ustawy o rachunkowości, która zobowiązuje do kompletnego ujęcia przychodów i kosztów danego roku obrachunkowego zgodnie z zasadą współmierności. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, iż dokonywanie zapisów w księgach danego roku możliwe jest wyłącznie do momentu ich zamknięcia.

To kierownik jednostki, z uwzględnieniem terminów wymaganych przez udziałowców i innych odbiorców sprawozdań finansowych, decyduje o terminie zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok. Nawet, jeśli zatwierdzenie sprawozdań finansowych przez udziałowców jest znacznie późniejsze niż data ich sporządzenia na potrzeby grupy, to nie zmienia to faktu, że z dniem przekazania sprawozdania do grupy następuje nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonywania zapisów księgowych w danym roku. W związku z powyższym uznaje się, że termin zamknięcia ksiąg rachunkowych narzucony przez grupę jest dniem sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości, co należy ująć w dokumentacji polityki rachunkowości

Wówczas dla celów podatkowych w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów na przełomie lat podatkowych pomocna jest analiza art. 39 ustawy o rachunkowości i przepisów Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.

Zarówno wytyczne zawarte w art. 39 ust. 2, 3 i 5 ustawy o rachunkowości oraz przepisach Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 mają na celu pomóc w zakresie identyfikacji wykonanych na rzecz spółki przez dostawców, dostaw towarów i usług, które:

  • zostały zafakturowane, ale faktura nie została jeszcze otrzymana i zaksięgowana w księgach danego okresu sprawozdawczego bądź
  • nie zostały jeszcze zafakturowane (ale zostały w 100% wykonane przed upływem końca okresu sprawozdawczego)

oraz prawidłowego ujęcia tych dostaw jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług w pozycji B.III.2d bilansu (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 w § 2.3 doprecyzowuje, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Standard ten identyfikuje powyższe koszty jako rezerwy. Natomiast do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności:
a)     koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”,
b)    zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Dostawy te zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 stosuje się do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w myśl przepisów art. 39 ust. 2 pkt.1 ustawy o rachunkowości stanowią także prawdopodobne zobowiązania spółki wyrażające wartość świadczeń wykonanych na jej rzecz zgodnie z warunkami  zawartych umów, które mogą być wiarygodnie oszacowane na ostatni dzień okresu sprawozdawczego i którym nie towarzyszy powstanie zobowiązania.

Warunkiem  ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach spółki jest przede wszystkim wystąpienie zdarzenia obligującego spółkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy założeniu, że możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się z tych obowiązków.
Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie, w konsekwencji przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania świadczeń, wynikających z ciążących na spółce obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zwiększenie zobowiązań.

Jak widać do powyższej kategorii biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów uznanych jako rezerwy nie zalicza się zobowiązań z tytułu niezafakturowanych dostaw, w sytuacji, gdy zostały one w 100% wykonane przed upływem końca okresu sprawozdawczego oraz dostaw, które zostały zafakturowane, ale faktura nie została jeszcze otrzymana i zaksięgowana w księgach danego okresu sprawozdawczego. Tego typu zobowiązania powstają na dzień bilansowy z chwilą odebrania rzeczy lub wykonania usługi, pomimo iż nie zawsze są wymagalne ze względu na brak posiadania wezwania do zapłaty w postaci wystawionych faktur. Tak zdefiniowane zobowiązanie spełnia wymogi kodeksu cywilnego, albowiem z punktu widzenia prawa cywilnego zobowiązanie jednostki powstaje w miarę otrzymywania świadczenia czy wykonania usługi, faktura jedynie dokumentuje fakt istnienia tego zobowiązania, ale nie tworzy go. W takich sytuacjach powstaje zobowiązanie o charakterze niekwestionowanym, a nie jedynie prawdopodobnym, o którym mowa w art. 39 ust. 2 Ustawy o rachunkowości „ Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy,…”,

Należy uznać, iż tak zdefiniowane zobowiązanie o niekwestionowanym charakterze, pozwala na zaliczenie zużytych materiałów, zrealizowanych usług lub otrzymanych towarów do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wartość powyższych zobowiązań z tytułu dostaw i usług prezentowana w pozycji B.III.2d  bilansu wskazuje na fakt przyjętych na dzień bilansowy, lecz niezafakturowane przez dostawców pod datą zamykanego roku, dostaw materiałów, towarów i usług. Pomino, iż dostawca nie wezwał odbiorcy, za pomocą faktury do zapłaty, uznaje się że umowa sprzedaży została wykonana, gdyż sprzedający wydał rzecz, a kupujący ją przyjął.

 

Opisane powyżej zasady rozliczania kosztów pośrednich przyjęte dla celów rachunkowych wynikające z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 są również stosowane dla celów podatkowych. Na uwagę zasługuje fakt, koszty te nie są ujęte jako rezerwy czy rozliczenia międzyokresowe, ale jako dostawy niefakturowane (zobowiązanie z tytułu dostaw i usług). Zgodnie bowiem z definicją zawartą w §2.1 standardu „zobowiązanie – to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Przeszłymi zdarzeniami są np. (…) zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego.”

W świetle przepisów bilansowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międyokresowch kosztów, dlatego też należy uznać za koszty pośrednie jako stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości są one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego – polecenia księgowania. Polecenie księgowania w tym przypadku jest „innym dowodem księgowym” wymienionym w art.15 ust.4 e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym ujęto go w księgach.

Reasumując, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (wg terminu wskazanego przez grupę) – zgodnie z art.15 ust.4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

 

 

 
W poprzednich numerach:
  • Polityka cen transferowych w analizie efektywności grupy kapitałowej [więcej]
  • Case study – wycena transakcji i jej dokumentacja [więcej]
  • Zaproszenie na warsztaty: Ceny transferowe 2014 [więcej]
  • XXII KONGRES CONTROLLERÓW [więcej]
33/2014  Controlling 33/2014
  • Compliance w Polsce [więcej]
  • Compliance- and operative risks – Reporting in the company [więcej]
  • Fostering regulatory and fair conduct of business – a Compliance programme basics [więcej]
  • „Metody efektywnego kształtowania systemów compliance” – konferencja [więcej]
32/2014  Controlling 32/2014
W następnych numerach:
T
35/2014

Korzystne sposoby finansowania:kapitał własny czy kapitał obcy?
Koszt pozyskania kapitału – symulacja
IPO – jak przygotować prospekt emisyjny
Praktyka wyceny składników majątku przedsiębiorstwa (wartości niematerialne i prawne)
Emisja obligacji – czy emisje krótkoterminowe znowu zyskają na popularności?
Rynek NewConnect – czy warto na nim zaistnieć
Metody wyceny przedsiębiorstw
Jak rozliczyć umorzenie/sprzedaż akcji własnych